Пунктом 9 ст. 1 проекта Закона Республики Беларусь «Об изменении законов» предусматривается ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) изложить в новой редакции.
Пункт 2 статьи 10
1. Согласно новой редакции абз. 1 ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 57-З «Первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должны содержать следующие сведения…». При этом в новой редакции ч.ч. 1 и 2 п. 3 ст. 10 Закона № 57-З сказано:
«Формы первичных учетных документов, включенных в перечень, установленный Советом Министров Республики Беларусь, устанавливаются уполномоченными государственными органами, указанными в этом перечне.
Национальным банком дополнительно к формам первичных учетных документов, включенных в перечень, указанный в части первой настоящего пункта, устанавливаются формы первичных учетных документов и (или) требования к форме, содержанию и подписанию первичных учетных документов для Национального банка, банков».
Анализ содержания форм первичных учетных документов (далее – ПУД), включенных в перечень первичных учетных документов, утвержденный Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360 «Об утверждении перечня первичных учетных документов» (далее – Перечень ПУД) позволяет сделать вывод, что указанные в Перечне ПУД формы ПУД содержат более широкий набор обязательных сведений, чем указано в новой редакции п. 2 ст. 10 Закона № 57-З.
Соответственно, в абз. 1 ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 57-З после слов «, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь» предлагается добавить слова «уполномоченными государственными органами, определенными Советом Министров Республики Беларусь, Национальным банком,».
2. Согласно новой редакции абз. 3 ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 57-З «Первичные учетные документы… должны содержать следующие сведения… наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции». Так же «участник хозяйственной операции» упоминается в новой редакции п. 5 ст. 10 Закона № 57-З.
Можно выделить два вида хозяйственных операций организации:
а) внутрихозяйственные. Например, списание товарно-материальных ценностей, оформленное соответствующим актом.
б) внешнехозяйственные. Например, согласно ст. 155 Гражданского кодекса Республики Беларусь от 07.12.1998 № 218-З, основанием совершения хозяйственной операции могут являться «дву- или многосторонние сделки (договоры)», соответственно, стороны договора будут являться участниками такой хозяйственной операции. В этом случае участником хозяйственной операции будут являются сама организация, а также иные лица, являющиеся стороной договора. В качестве «иных лиц» (стороны по договору с организацией) могут выступать 1) иные организации, 2) физические лица, в т.ч. индивидуальные предприниматели.
При этом:
1) термин «участник хозяйственной операции» в п. 5 ст. 10 Закона № 57-З не определен. В абз. 24 ст. 1 Закона № 57-З содержится определение следующего термина: «хозяйственная операция – действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов». Соответственно, участниками хозяйственной операции могут являются, помимо самой организации, иные «организации и индивидуальные предприниматели», а также физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями (ремесленники, «самозанятые» и др. граждане).
2) согласно п. 1 ст. 2 Закона № 57-З его действие «распространяется на организации», а согласно новой редакции абз. 9 ст. 1 Закона № 57-З «организации – юридические лица Республики Беларусь, представительства иностранных и международных организаций, простые товарищества (участники договора о совместной деятельности)», т.е. «индивидуальные предприниматели» в общем случае к «организациям» не относятся и на них Закон № 57-З не распространяется.
Исходя из вышеизложенного, предлагается абз. 3 ст. 10 Закона № 57-З изложить в следующей редакции:
«участники хозяйственной операции (наименование организации, фамилия и инициалы физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя);».
3. Согласно новой редакции абз. 4 ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 57-З «Первичные учетные документы… должны содержать следующие сведения… содержание и основание совершения хозяйственной операции…». Что именно является «основанием» совершения хозяйственной операции? Закон № 57-З не указывает, какие обстоятельства могут и должны признаваться «основаниями» совершения хозяйственных операций.
Справочно: подп. 4 п. 2 ст. 9 Федерального закона Российской Федерации от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон), подп. 4 п. 3 ст. 7 Закона Республики Казахстан от 28.02.2007 г № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон Казахстана) и абз. 5 п. 2 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 р. № 996-XIV (далее – Закон Украины) к «обязательным реквизитам» ПУД относят только «содержание» хозяйственной операции, а не ее «основание».
Соответственно, предлагается:
а) дополнить ст. 1 Закона № 57-З определением термина «основание хозяйственной операции»,
либо
б) исключить слова «и основание» из новой редакции абз. 4 ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 57-З.
4. Как отмечалось выше, участниками «внешнехозяйственных» операций являются несколько участников. Соответственно, ПУДы, которым оформлены такие хозяйственные операции, должны быть подписаны уполномоченными лицами от имени всех участников хозяйственной операции, а не единолично от имени одного участника операции. Как исключение, в установленных случаях такие ПУДы могут быть подписаны от имени одного участника хозяйственной операции (единолично). Однако, таких правил п. 2 ст. 10 Закона № 57-З не содержит.
Соответственно, предлагается дополнить п. 2 ст. 10 Закона № 57-З двумя частями следующего содержания:
«Первичный учетный документ должен быть подписан от имени всех участников хозяйственной операции лицами, уполномоченными на их подписание в соответствии с требованиями законодательства.
Первичный учетный документ, которым оформлена хозяйственная операция с несколькими участниками, может быть подписан от имени одного участника хозяйственной операции (единолично) в случаях, определенных Министерством финансов.
Пункты 2 и 3 статьи 10
Новая редакция ч. 1 п. 2 и п. 3 Закона № 57-З предусматривает следующую последовательность норм:
1) общие требования к содержанию ПУД (новая редакция ч. 1 п. 2 и п. 3 ст. 10 Закона № 57-З);
2) специальные требования к содержанию ПУД, которые устанавливаются «уполномоченными государственными органами, определенными Советом Министров Республики Беларусь» в формах ПУД, включенных в Перечень ПУД, в «формах первичных учетных документов и (или) требования к форме, содержанию и подписанию первичных учетных документов для Национального банка, банков», устанавливаемых Национальным банком, и в формах ПУД, установленными «республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов либо руководителем организации» (новая редакция ч.ч. 1-3 п. 3 ст. 10 Закона № 57-З).
При этом:
1) формы ПУД, упоминаемые в новой редакции ч.ч. 1-3 п. 3 ст. 10 Закона № 57-З, охватывают наиболее важные и распространенные на практике «хозяйственные операции», участником которых являются организации;
2) в новой редакции п. 3 ст. 10 Закона № 57-З отсутствует указание на право организациям самостоятельно устанавливать для применения формы ПУД независимо от наличия форм таких документов, установленных «уполномоченными государственными органами, определенными Советом Министров Республики Беларусь» в формах ПУД, включенных в Перечень ПУД, и в «формах первичных учетных документов и (или) требования к форме, содержанию и подписанию первичных учетных документов для Национального банка, банков», устанавливаемых Национальным банком в соответствии с ч. 1 п. 3 ст. 10 Закона № 57-З, но отсутствует запрет это делать с учетом общих требований к содержанию ПУД в новой редакции ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 57-З.
Следует отметить, что ранее действовавший Указ Президента Республики Беларусь от 15.03.2011 № 114 «О некоторых вопросах применения первичных учетных документов» (далее – Указ № 114) предусматривал иную последовательность аналогичных норм: общие требования к содержанию ПУД (подп. 1.4 п. 1 Указа № 114) содержались после норм о формах ПУД, утверждаемых уполномоченными государственными органами (подп. 1.2 и 1.3 п. 1 Указа № 114), а не до них.
Справочно: в ст. 7 Закона Казахстана сказано:
«2. Формы или требования к первичным документам, применяемым для оформления операций или событий, утверждаются уполномоченным органом и (или) Национальным Банком Республики Казахстан в соответствии с законодательством Республики Казахстан.
3. Первичные документы как на бумажных, так и на электронных носителях, формы которых или требования к которым не утверждены в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, индивидуальные предприниматели и организации разрабатывают самостоятельно либо применяют формы или требования, утвержденные в соответствии с законодательством Республики Казахстан, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты…».
Такой подход казахстанского законодателя заслуживает внимания.
Исходя из вышеизложенного, предлагается:
1) изложить п. 2 ст. 10 Закона № 57-З в редакции, включающей текст новой редакции п. 3 ст. 10 Закона № 57-З (перенести текст новой редакции п. 3 ст. 10 Закона № 57-З в п. 2 ст. 10 Закона № 57-З);
2) изложить п. 3 ст. 10 Закона № 57-З в следующей редакции:
«Организация вправе самостоятельно устанавливать для применения формы первичных учетных документов, требования к форме и(или) содержанию которых не утверждены уполномоченными государственными органами в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, включая в них, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, следующие обязательные сведения…» и далее по тексту из новой редакции ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 57-З.
Пункт 5 статьи 10
В новой редакции п. 5 ст. 10 Закона № 57-З сказано: «Первичный учетный документ может быть составлен участником хозяйственной операции единолично в случаях, определенных Министерством финансов». Из чего следует, что в общем случае ПУД должны составляться участниками хозяйственной операции совместно. Так, в разного рода комментариях, пособиях и т.п. можно прочитать такое мнение: «По общему правилу первичные учетные документы, подтверждающие факт передачи товарно-материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг, должны составляться в двухстороннем порядке». Однако, нормы Закона № 57-З такого требования не содержат.
Из новой редакции п. 5 ст. 10 Закона № 57-З следует, что одна и та же хозяйственная операция может быть «в случаях, определенных Министерством финансов» оформлена разными ПУД: каждый участник хозяйственной операции составит свой ПУД без участия иного участника хозяйственной операции. Так, при заключении публичного договора при определенных условиях ПУД может составить любая сторона договора – исполнитель и заказчик. Причины того, что заказчик составляет собственный ПУД, а не «совместный» с исполнителем, могут быть следующие:
1) форма ПУД, разработанная заказчиком самостоятельно для таких договоров, может содержатся в приложении к учетной политике заказчика (абз. 4 п. 4 ст. 9 Закона № 57-З) и с ней может быть не согласен исполнитель;
2) ПУД должен содержать ряд обязательных сведений о работниках заказчика, указанных в новой редакции абз. 5 ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 57-З;
3) исполнитель может не представлять заказчику свой вариант ПУД по договоренности между ними, отраженной в договоре. А если исполнитель пришлет свой вариант ПУД, то заказчик может использовать его как основу для составления своего ПУД.
Очевидно, что содержание подобных образом составленных сторонами договора разных вариантов ПУД будет отличаться.
В нормах новой редакции Закона № 57-З упоминаются следующие термины:
а) составление ПУД;
б) оформление ПУД;
в) подписание оформленного ПУД.
Соответственно, следует различать «составление», «оформление» и «подписание» ПУД, а также различать лиц, составивших и подписавших ПУД. Так, эти лица упоминаются в новой редакции п. 8 ст. 10 Закона № 57-З («лица, составившие и подписавшие эти документы»).
Анализ инструкций по «заполнению» форм из Перечня ПУД позволяет сделать вывод, что указанные инструкции по-разному регулируют вопросы участия участников хозяйственных операций в процессах «составления», «оформления» и «подписания» ПУД.
Товарно-транспортная накладная, товарная накладная
Накладные ТТН-1 и ТН-2 «оформляются» грузоотправителем (п.п. 3 и 4 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58), т.е. в одностороннем порядке.
Приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер
Приходные и расходные кассовые ордера, включая квитанции к ним, «заполняют» работники, на которых возложена такая обязанность (ч. 1 п. 45 Инструкции о порядках ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами, утвержденной Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.03.2019 № 117), т.е. данные ПУД составляются в одностороннем порядке;
Акт о приеме-передаче основных средств, акт о приеме-передаче нематериальных активов
Эти акты «заполняются организацией, передающей числящиеся в бухгалтерском учете объекты основных средств и нематериальных активов и (или) организацией, принимающей к бухгалтерскому учету объекты основных средств и нематериальных активов» (п. 2 Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов, утвержденной Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 22.04.2011 № 23), т.е. составление этих ПУД возможно как в двустороннем, так и в одностороннем порядке.
Акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ
В п.п. 2 и 3 Инструкции о порядке применения и заполнения форм актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, утвержденной Постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 20.07.2018 № 29, содержатся следующие правила оформления, составления и подписания указанных ПУД:
1) акты оформляются подрядчиком (т.е. в одностороннем порядке), но учитываются в бухгалтерском учете обоих участников хозяйственной операции (подрядчика и заказчика);
2) акты составляются участниками хозяйственной операции, между которыми заключен договор строительного подряда, т.е. в двухстороннем порядке;
3) акты подписываются лицами, ответственными за совершение хозяйственной операции, уполномоченными на их подписание в соответствии с требованиями законодательства, т.е. в двустороннем порядке;
4) акты, подписанные в одностороннем порядке, в бухгалтерском учете не отражаются.
Последний вариант правил оформления, составления и подписания ПУД представляется наиболее обоснованным, хотя в данном случае возникают вопросы о соотношении терминов «оформление», «составление» и «подписание» ПУД.
Исходя из вышеизложенного, а также с учетом высказанного выше предложения о дополнении п. 2 ст. 10 Закона № 57-З нормами о единоличном подписании ПУД, предлагается п. 5 из новой редакции ст. 10 Закона № 57-З исключить.
Пункт 8 статьи 10
В новой редакции п. 8 ст. 10 Закона № 57-З сказано: «Своевременное и правильное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы». Из чего следует, что «лица, составившие эти документы» и «лица, подписавшие эти документы» являются одними и теми же лицами (между ними союз «и»). Как указывалось выше, с этим согласится нельзя.
Представляется, что лица, составившие ПУД, должны обеспечивать:
1) своевременное и правильное оформление ПУД;
2) «достоверность содержащихся в них сведений».
А лица, подписавшие ПУД, должны:
1) подтверждать (своей подписью) «достоверность содержащихся в них сведений»;
2) обеспечивать «передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете».
Соответственно, предлагается изложить п. 8 ст. 10 Закона № 57-З в следующей редакции:
«Лица, составившие первичные учетные документы, обеспечивают своевременное и правильное оформление этих документов, а также достоверность содержащихся в них сведений.
Лица, подписавшие первичные учетные документы, подтверждают достоверность содержащихся в них сведений, а также обеспечивают передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете».
Пункт 9 статьи 10
В новой редакции п. 8 ст. 10 Закона № 57-З сказано: «Копии изъятых в соответствии с законодательными актами первичных учетных документов включаются в документы бухгалтерского учета организации.».
На практике имеются случаи, когда после составления ПУД происходит утеря одним из участников хозяйственной операции «своего» экземпляра ПУД (квитанции к кассовому ордеру). В этом случае такой участник хозяйственной операции может обратиться к иному участнику этой же хозяйственной операции (который был указан в утерянном экземпляре ПУД) за выдачей копии имеющегося (сохранившегося) у него экземпляра ПУД в соответствии с Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30 декабря 2012 г. № 1256 «О некоторых вопросах выдачи и свидетельствования копий документов, касающихся прав и (или) законных интересов граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, и юридических лиц» (далее – Постановление № 1256), для включения такой копии в документы своего бухгалтерского учета. Так, согласно подп. 1.1 п. 1 Постановления № 1256 «Юридические лица всех форм собственности… выдают копии исходящих от них документов…». Таким образом, в данном случае участник хозяйственной операции, утерявший свой экземпляр ПУД, может получить его копию от иного участника ПУД в случае, если ПУД был составлен (оформлен) в «двустороннем порядке» либо в «одностороннем порядке» иным участником хозяйственной операции.
Соответственно, предлагается в п. 8 ст. 10 Закона № 57-З после слов «первичных учетных документов» добавить следующий текст «, а также копии первичных учетных документов, полученные в соответствии с актами законодательства от иного участника хозяйственной операции,».
Кому их задавать? 
