Нашел интересную статью на эту тему:
«Подводные камни» эстонского э-резидентства, или что может случиться с удалённо управляемой компанией?
21 октября 2014 года в Рийгикогу приняли Закон об изменении Закона о документах, подтверждающих личность, и об изменении Закона о государственной пошлине (RT I, 29.10.2014, 1), в котором установили порядок и цели выдачи дигитального удостоверения «э-резидента».[1] В качестве одной из целей в пояснительной записке называется желание привлечь в Эстонию, проживающих постоянно в иностранных государствах, дав им возможность идентифицировать свою личность и поставить подпись без личного прибытия для этого на место.
Эта цель, несомненно, благородна и мы надеемся, что она в будущем тоже даст хорошие результаты, но при учреждении коммерческих объединений, а также при осуществлении управленческих функций э-резиденту, находящемуся в зарубежном государстве, следует быть более чем внимательным. Несмотря на то, что законопроект желает вывести тему резидентства вывести в высшие, совершенно виртуальные сферы[2], в реальности руководство эстонской компанией и проведение ежедневных хозяйственных операций, осуществляемые в иностранном государстве — это типичное основание для двойного налогообложения. Потенциально налоговое обязательство может возникнуть как в Эстонии, т.е. в государстве регистрации компании, так и в том иностранном государстве, где производятся ежедневные хозяйственные операции этой компании.
Двойное резидентство — вдвойне не треснет?
В международном налогообложении используются два основных принципа — налогообложение, основанное на резидентности (residentsus, эст.яз.), и налогообложение, основанное на источнике прибыли (tuluallik, эст.яз.).
Исходя из принципа государства, являющемся источником прибыли — классическими видами дохода являются, например, прибыль от бизнеса, доход от недвижимости, зарплатный доход, а также доход, заработанный художниками и артистами за выступление — все эти источники подлежат в общем случае налогообложению в государстве, где возникает доход (место работы, место бизнес-деятельности, местонахождение недвижимости и т.д.).
Налогообложение, основанное на принципе резидентности, базируется в случае компаний прежде всего на концепции действительного места управления компанией — если действительное управление компанией, учрежденной в одном государстве, происходит в другом государстве, у компании может возникнуть резидентность в том государстве, в котором она действительно управляется. В случае компаний может добавляться также ещё концепция действительного выгодополучателя, согласно которой из практики применения налогового договора исключаются возникающие преимущества и блага в случае, если компания была учреждена только с целью получения налоговых льгот и у неё отсутствует реальное место хозяйственной деятельности (по-английски — substance).[3]
В случае, если исходить из этих принципов, две (или больше) юрисдикции могут обложить налогом соответствующий источник прибыли и тогда в отношении прибыли, заработанной этой компанией, возникнет двойное налогообложение. Не существует ни одного правила, что позволило бы избежать двойного налогообложения или могло бы его ограничить. Государства могут облегчить существующее положение внутренними законами, принимаемыми в одностороннем порядке (например, Эстония освободила от подоходного налога интрессы, выплачиваемые резиденту иностранного государства) или международными налоговыми договорами.
Как возникает двойное резиденство?
Чтобы не оставаться излишне теоретичными, рассуждая о проблеме гипотетически, представим себе следующую ситуацию: учрежденная в Эстонии компания (правовая форма — osaühing) занимается продажей в Эстонии лопат по уборке снега, но руководитель компании (почему бы не единственный собственник) живёт и работает в Финляндии. У Эстонии есть право облагать прибыль (дивиденды) компании подоходным налогом, так как компания учреждена по эстонским законам и в связи с этим она согласно § 6 часть 2 Закона о подоходном налоге является налоговым резидентом Эстонии. У финского государства есть право обложить налогом доход компании, что возник в связи с деятельностью в Финляндии, так как э-резидент, несмотря на виртуальную среду, проводит время за рабочим столом, находящимся тем не менее в Финляндии — осуществляет там ежедневные хозяйственные сделки, подписывает договора, оплачивает счета и даёт распоряжения работникам. Возможные собрания правления проводятся, а также отчет за хозяйственный год подписывается, также виртуально. В соответствии с принципами международного налогообложения нет аргументов, почему бы не обложить налогом эту компанию как в Эстонии, так и в Финляндии. Правление представляет компанию и компания считается действующей там, где реально находится его правление.
Похожие принципы для определения резидентности компаний в одном или другом государстве используются в большинстве государств с развитым налоговым правом. Например, в Австрии существует проблема с тем, что живущие в Австрии предприниматели используют льготные налоговые юрисдикции соседних государств и регистрируют компании, например, в Словакии и Болгарии. В случае, если у этих компаний отсутствует место деятельности в этом государстве, например, член правления не имеет там своего жилья и отсутствуют сведения о месте его пребывания в государстве, тогда Австрия облагает эту компанию налогами в соответствии со своим внутренним законодательством, то есть как своего резидента. Аналогичные принципы используются и Бельгией — так руководство компанией, ведение бухгалтерского учёта, заседания правления и собрания акционеров и т.д. должны проходить в Бельгии.
В Голландии с 2014 года были дополнены правила финансирования и лицензирования для действующих компаний. По крайней мере у половины членов правления голландской компании место жительство должно быть в Голландии, заседания правления должны проводиться в Голландии, основные банковские счета должны быть в Голландии. Если эти требования не выполняются, Голландия автоматически направляет другим государствам информацию о том, что у этой компании в Голландии нет постоянного «substance» и поэтому каждое другое государство может решать, как оно относится к данной компании (в том числе, считает ли оно компанию своим резидентом или применяет к нему соответствующие законодательные акты с целью воспрепятствовать уклонению от налогов и т.д.).
Норвегия считает своими налоговыми резидентами компании, которые управляются из Норвегии, к их числу принадлежат иностранные компании, которые управляются из Норвегии и желают использовать местные налоговые льготы. В частности, в Норвегии действует льготная система, позволяющая перенести убытки за хозяйственный год на будущие отчётные периоды, и многие компании используют это при планировании своей хозяйственной деятельности. В Сингапуре критерием признания компании резидентом для целей налогообложения является действительное место управления компанией. Поэтому обычно филиал иностранной компании в Сингапуре резидентом не признается, если действительное место управления основной компанией находится за пределами Сингапура.
Государства, которые используют при налогообложении так называемые принципы территориальности, должны особенно тщательно следить за тем, какого рода деятельность организована на их территории. Их налоговый доход зависит конкретно от того, где осуществляются действительный контроль за компанией и её деятельность. Такими государствами, например, являются уже упоминавшийся выше Сингапур, Кипр, Мальта и многие другие страны общего права (common law).
Предотвращение двойного резидентства в налоговых договорах
Эстонская Республика заключает договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал, начиная с 1993 года. Это сделано для того, чтобы можно было бы содействовать инвестициям, предлагать предпринимателям подробный обзор финансовых результатов проводимых ими сделок, развивать экономику, оценивать налоговую нагрузку на свои доходы и капитал, а также обеспечить правовую надежность международных экономических сделок. Наши налоговые договора основываются на Модельной конвенции ОЭСР (OECD) [4], которая позволяет что-то в них изменять в ходе проведения соответствующих переговоров. Ссылка на Модельную конвенцию ОЭСР (OECD) здесь важна потому, что это помогает понять политику, которой руководствуются различные государства при заключении, применении и толковании налоговых договоров.
Согласно статьи 4 Модельной конвенции ОЭСР (OECD) «резидентом государства-участника договора» считается лицо, которое является налогоплательщиком на основании законов этого государства согласно своего места жительства или места нахождения, нахождения руководства или места учреждения предприятия или по другим подобным критериям. В случае, если компанию считают резидентом обоих государств — участников договора, тогда в соответствии с «правилом разрыва связей» (по-английски — tie breaker rule), изложенном в статье 4 пункт 3 Модельной конвенции ОЭСР (OECD), её считают резидентом того государства, где находится её место эффективного управления (по-английски — effective management).
В эстонских налоговых договорах «правило разрыва связей» в отношении юридических лиц решено по разному. В связи с этим будущим инвесторам стоит в первую очередь узнать, существует ли у их страны налоговый договор с Эстонией, а если он существует, то как в нём решены вопросы, касающиеся резидентности. Пока же в подписанных Эстонией налоговых договорах можно выделить три подхода к решению этого вопроса.
Так, например, налоговый договор [5], заключенный между Эстонией и Финляндией, предусматривает, что если лицо считается резидентом обоих государств-участников договора, тогда вопрос пытаются решить путем переговоров. Если же в процессе переговоров сторонам достичь договорённости не удаётся, тогда ни одно из государств-сторон договора не рассматривает лицо в качестве резидента и льготы, предусмотренные налоговым договором, по отношению к этому лицу не применяются. Похожая формулировка есть ещё, например, в налоговых договорах с Литвой, Швецией, Данией, Норвегией, Польшей, Германией, Великобританией и Северной Ирландией, Исландией, Францией, Молдовой, Ирландией, Соединенными Штатами Америки, Казахстаном, Бельгией, Мальтой, Хорватией, Венгрией, Турцией, Словакией, Словенией, Сингапуром, Грузией, Азербайджаном и Узбекистаном. Это означает, что если компания стала двойным резидентом и ни одно из государств не желает потерять своего резидента и отказаться от налоговых требований, тогда у этой компании возникает налоговая обязанность в обоих государствах.
Налоговый договор, заключенный между Эстонией и Украиной, предусматривает, что если лицо, которое не является физическим лицом, является резидентом обоих государств, тогда его считают резидентом в том государстве, на основании законов которого определяется его статус. Однако, что именно имели ввиду под статусом (на английском языке — statute), не совсем ясно. Если предположительно имели в виду государство, где было учреждено юридическое лицо, или государство, на основании законов которого юридическое лицо было учреждено и получило правоспособность, тогда при желании можно дать также и другие толкования, например, можно сказать, что налоговый закон определяет налогово-правовой «статус» юридического лица. В случае разногласий государства-участники договора должны будут для решения вопроса вступить в переговоры. В переговорах руководствуются пояснительной запиской к налоговому договору и прочими переговорными документами. На «статус» ссылаются ещё также в договоре с Польшей. В договоре с Канадой ссылаются в случае юридических лиц на национальность (national), что возможно тоже истолковать как одну из форм «статуса». В договорах с Македонией и Болгарией ссылаются на право того государства, на основании законов которого была создана компания или где она была учреждена. Этим, в случае этих государств, на первом месте остаётся признание налоговой резидентности в том государстве, на основании права которого эта компания была учреждена.
В поздних договорах в общем случае предпочитают местонахождение руководящего органа. Например, согласно договора, подписанного между Эстонией и Кипром, вопрос в отношении лица, являющегося резидентом обоих государств, решается по договорённости компетентных официальных лиц государств-участников договора, учитывая местонахождение руководящего органа или другие сопутствующие моменты. Сильным аргументом является, несомненно, то, что высший руководящий орган должен где-то физически находиться и в случае, если ли он физически находится в иностранном государстве, это государство может считать себя резидентным государством. Дигитальная подпись — это только средство фиксации волеизъявления, которая не меняет и не препятствует новому толкованию сложившейся практики. Принцип, исходящий из местонахождения руководящего органа, прописан в налоговых договорах с Испанией (согласно протоколу договора), Израилем (согласно протоколу), Кореей, Сербией, Индией, Кипром.
Имеется также множество так называемых запутанных клаузул, в которых ссылаются в первую очередь на место действительного руководства или место нахождения, которые государства могут при необходимости выяснить. Такими, например, являются договора, заключенные Эстонией с Францией, Грецией, островом Мэн, Джерси, Бахрейном и Туркменистаном.
Вопрос двойной резидентности можно решать переговорами между государствами (в случае, если обязанность переговоров следует из договора). Стоит учитывать, что соответствующие переговоры между названными в налоговых договорах департаментами могут затянуться надолго. Суть проблемы состоит в том, что толковать, что же такое «место управления» (всё равно, называется ли это главным местом нахождения руководящего органа или нет) можно по разному и в случае конфликта сторон найти решение будет затруднительно. Очень многие государства связывают местонахождением упомянутого нами «высшего руководящего органа» с помощью понятия более или менее действительного места управления компанией (place of effective management). При соответствующих переговорах наше Министерство финансов может ссылаться на положения пояснительной записки налогового договора.
Если налогового договора нет, то нельзя надеяться и на переговоры. Так, например, серьезная проблема была бы у российских предпринимателей. Несмотря на то, кто и где политически ожидается или нет, российским предпринимателям и лицам, консультирующим их, следует особое внимание обращать на обстоятельства, связанные с двойной резидентностью, так как между Эстонией и Россией продолжительное время отсутствует действующий договор об избежании двойного налогообложения. Это автоматически приводит к тому, что эстонская компания, которой в действительности управляют из России, является налоговым резидентом сразу обоих государств. В случае, когда эстонские банкиры рекомендуют своим российским клиентам учредить в Эстонии для управления своим имуществом или портфелем ценных бумаг компанию, которой клиент мог бы (так сказать) удобно руководить в качестве «э-резидента», то это может закончиться тем, что как Эстония, так и Россия обложат эту компанию налогами «на полную катушку», или, если хотите, «серпом и молотом».
Что несёт с собой двойное резидентство?
В случае, если компания является двойным резидентом, тогда у неё возникает обязанность декларировать свой мировой доход в обоих государствах. Компания может подоходный налог, уплаченный ей в одном государстве, снять с подоходного налога, который она должна уплатить в другом государстве (если налоговый договор ей такое право даёт). В то же время надо учитывать, что во многих налоговых договорах оговаривается, что если государства по части резидентства компании к согласию не пришли, тогда к этой компании не применяются также и льготы, предусмотренные по данному налоговому договору. В ходе переговоров выясняется также, входит ли в число этих льгот право на взаимозачёт подоходного налога. Также стараются не освобождать от налогов зарубежные доходы в случае, если местное законодательство своим резидентам в аналогичной ситуации подобных льгот не предусматривает.
Лучшие шансы на освобождение от налогов зарубежных доходов и списания есть в тех государствах, где используется налогообложение, основанное на территориальном принципе. Так, например, в Сингапуре не облагается при известных обстоятельствах доход, заработанный за пределами Сингапура. Ответственность за исполнение обязательств по предоставлению деклараций и выполнению налоговых обязательств, возникших на основании внутригосударственного законодательства, ложится на правление.
Чтобы продолжить «страшилки» и «ужастики» на тему обязанностей, вытекающих из двойного резидентства, можно привести соответствующие судебные решения такого важного для Эстонии торгового партнера как Норвегия. Решением Верховного суда Норвегии 2002 года было оставлено в силе уголовное наказание члена правления одной компании за то, что тот, руководя иностранной компанией из Норвегии, не представил в Норвегии деклараций о доходах. Один суд низшей инстанции вынес в 2010 году решение, которым назначил налоги испанской компании, деятельностью которой руководили из Норвегии.
Малоутешительно, что проблемы — не только односторонние, это означает, двойное резидентство может возникнуть также у руководимой из Эстонии иностранной компании. В соответствии со статьёй § 14 пункт 2 Закона международного частного права, если юридическим лицом руководят из Эстонии или его основная деятельность проходит в Эстонии, по отношению к нему применяется право Эстонии. Решением общей коллегии Государственного суда от 17 февраля 2004 года очень оригинально был решен вопрос правоспособности, утверждая, что если в Эстонии правоспособность юридического лица возникает с занесением в регистр, то соответственно, если компания не занесена в регистр, тогда у неё отсутствует правоспособность. Сделки и действия, осуществленные от имени иностранной компании, соответствующей этим признакам, следует считать сделками и действиями лиц, действительно контролирующих компанию. [6]
В эстонском Законе о подоходном налоге не предусмотрено никаких особых налоговых преференций юридическим лицам, которые оказываются вследствие применения налогового договора резидентами другого государства. Эстония теряет, естественно, право облагать налогом мировой доход этого лица плюс при определении величины подоходного налога в отношении этого лица следует применять правила налогообложения нерезидента, но те обязанности, что не являются предметом налогового договора (например, предоставление различных деклараций и дополнительных форм, обязанности по удержанию подоходного налога, оплата подоходного налога со спецльгот и т.д.), следует продолжать исполнять согласно налоговых законов Эстонии. По сути дела это означает, что следует одновременно исполнять как обязанности резидента, так и нерезидента.
Постоянное место деятельности
Дополнительно к положениям, регулирующим резидентность, в налоговых договорах применяются также проходные положения о постоянном месте деятельности. Постоянное место деятельности — это постоянное место бизнес-деятельности, через которое полностью или частично проходит бизнес-деятельность предпринимателя. В налоговых договорах таковым считается expressis verbis («expressis verbis» означает на латыни «дословно», — примечание переводчика) местонахождение руководства. Этого требуют как Модельная конвенция ОЭСР (OECD), так и эстонские налоговые договора. Из этого следует, что если у эстонской компании есть центр управления в другом государстве, тогда у этого государства есть право обложить налогами все осуществленные через постоянное место деятельности сделки и в том случае, если проблема описанной ранее двойной резидентности решается в пользу резидентности Эстонии.
Финский налоговый департамент в последнее время устанавливает места деятельности эстонских компаний в Финляндии достаточно рутинно. Например, если эстонская компания при регистрации в Финляндии у налогового администратора сообщила в качестве своего контактного адреса финский адрес. Если у этой компании согласно полученного из Коммерческого регистра Эстонии отчёта за хозяйственный год в Финляндии существенный оборот, налоговый департамент утверждает, финский дом члена правления — это по сути домашняя контора, что представляет из себя место управления эстонской компанией. Прибыль по постоянному месту можно рассчитать согласно отчёта за хозяйственный год, сданному в Эстонии. За этой практикой стоит одно решение Верховного суда Финляндии, вынесенное им в 90-х годах, которым было признано, что у эстонской компании постоянное место деятельности было в Финляндии, так как единственным пайщиком и членом правления компании было живущее в Финляндии лицо, которое руководило деятельностью компании из своей находящейся в Финляндии домашней конторы, где в числе прочего был факс эстонской компании и туда направлялась почта эстонской компании.
Другой типичный случай постоянного места деятельности — это строительные проекты продолжительностью более чем шесть месяцев. Были случаи, когда налоговый департамент с целью выполнения временных норм начинает объединять различные проекты, утверждая, что строительство по очереди нескольких объектов одному и тому же заказчику представляет из себя одну «строительную площадку». Постоянное место деятельности может возникать также при использовании представителя, где у представителя есть доверенности на продажу товаров и услуг от имени компании. Например, одна подконтрольная эстонская компания утверждала, что дело было с переводчиком, но налоговый департамент опросил заказчиков, которые подтвердили, что они в основном общались только с этим «переводчиком». Результатом было установление постоянного места деятельности и налоговое обязательство с дохода совершенных через представителя сделок.
Вышеназванные основные тезисы международного налогообложения, а также практика применения налоговых договоров наглядно показывают, что будущим э-резидентам следовало бы хорошенько взвесить, желают ли они вообще и какие именно сделки осуществлять в иностранном государстве со своим электронным удостоверением личности.
В качестве реплики отметим, что двойная резидентность как связь с постоянным местом деятельности стала актуальной и без благ, предлагаемых э-резидентством. С того времени, когда депутат изъял из Коммерческого кодекса требование о том, что согласно ему не менее половины членов правления должны были бы проживать в Эстонии, у нас не осталось ни одного внутреннего законодательного акта, который бы защитил бы эстонские компании в международных сделках превратив в резиденты более чем одного государства.
Эстонское э-резидентство и план мероприятий BEPS
Организация экономического сотрудничества и развития OECD опубликовала План мероприятий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) в июне 2013 года [7]. План включает в себя почти 15 мероприятий и соответствующие отчеты по программе должны быть готовы уже к осени 2015 года. План мероприятий OECD ещё только воплощается в жизнь, но компании уже учитывают инициативы OECD при планировании своей деятельности, знакомятся с отчётами и делают соответствующие изменения.
Планом мероприятий BEPS хотели высказать пожелания и выработать соответствующий надгосударственный международный договорной инструмент для обеспечения, чтобы прежде всего крупные международные корпорации не могли использовать налоговые законы различных государств и договора об избежании двойного налогообложения таким образом, что позволит не платить налоги или выводить прибыль на территории с низкой налоговой ставкой. В рамках настоящей статьи важно привести точку зрения ОСЭР (OECD) по части двойной резидентности.
Во-первых, ОСЭР (OECD) константирует, что большинство государств признает концепцию действительного места управления, и из этого следовательно делает предложение переозвучить положение (статья 4 раздел 3) Модельной конвенции ОЭСР (OECD), регулирующее резидентность, константируя, что споры по поводу резидентности должны проходить по принципу case by case м индивидуально по отношению к каждому случаю. Если государства не достигли договоренности, у компании нет права на получение предусмотренных в договоре вычетов и исключений, исключая объёмы, по которым государства смогли достичь договорённости. Если в наших налоговых договорах процесс достижения договоренности в вопросе резидентности прописан, то можно себе представить, какую административную нагрузку case by case дали бы государству переговоры в ситуации, когда соответствующая точка зрения внутри государства по части э-резидентов остаётся невыработанной.
ОЭСР (OECD) в своем электронном экономическом отчете отмечает, что налогообложение должно происходить там, где находится место осуществления действительной экономической деятельности и создания ценностей. По сути дела ОЭСР (OECD) рекомендует восстановить рынок и налогообложение, основанное на юрисдикции конечного выгодополучателя. Рассматривая наш проект электронного резидентства, понимаешь, что, например, в случае дигитальных услуг потребитель (т.е. рынок) находится за пределами Эстонии, также как и «место создания ценностей» остаётся за пределами Эстонии (в случае, если все получатели электронного гражданства — учёные и IT-эксперты, каковые согласно пояснительной записки ожидаются, то они будут помогать экономике Эстонии исключительно виртуально). В этом свете и перефразируя фильмовую классику чувствуется, что возня со сбором в Эстонию налоговых доходов может быть «организованной, но не панической».
Для того, чтобы обеспечить используемым в Эстонии идеям реальное международное воплощение, следует подходить к инициативам BEPS комплексно, анализировать налогообложение наших международных сделок и концепцию резидентности в свете отчётов BEPS. Почему бы, исходя из Плана мероприятий OECD, не создать среду, что позволила бы Эстонии занять достойное место во всех важных сферах экономической жизни, включая налогообложение?
Резюме
С дигитальным удостоверением личности возможности, открывающиеся э-резиденту для дистационного управления эстонской компанией, могут принести с собой многочисленные проблемы и в связи с этим будущие э-резиденты могли бы при использовании данных преимуществ постоянно держать на контроле все те риски, что сопутствуют компании с двойным резидентством. Для того, чтобы преимущества, даваемые э-резидентам, не обернулись проблемами для членов правления и работников из числа нерезидентов, стоило бы перед принятием решений проконсультироваться с налоговыми юристами соответствующих государств или почитать эстонские налоговые договора. В то же время у каждой вещи всегда есть две стороны: в последние годы горячей темой в международном налоговом праве стала смена национальности компаний или миграция (по-английски — corporate migration) и связанные с этим возможности. По этой части возможности, сопутствующие э-резидентству, постоянно появляются всё новые и новые.
. Свои эстонские счета, к слову, я очень своевременно позакрывал, как раз до того, как там все грохнулось.